Сущность задолженности депонентам

Иногда различные обстоятельства, над которыми человек не властен, мешают сотрудникам компаний получить в установленный срок причитающиеся им суммы заработной платы, отпускных выплат, пособия по временной нетрудоспособности или компенсации на детей. Однако тот факт, что кто-либо из работников не явился за деньгами, отнюдь не освобождает работодателей от обязанности выплатить указанные суммы в будущем.

В этом случае невыплаченные персоналу суммы депонируются предприятием и становятся для него одним из видов кредиторской задолженности, у которого есть особое наименование – депонентская задолженность.

Она должна быть либо погашена, либо списана в соответствии с нормативными актами по истечении срока исковой давности. В последнем случае такая задолженность переходит в разряд внереализационных доходов фирмы. Сумма депонентской задолженности с истекшим сроком исковой давности определяется при проведении очередной инвентаризации.

Кто такой депонент

Слово “депонент” было заимствовано во 2-й половине XIX века из немецкого языка, в который оно, в свою очередь, пришло из латинского (от “deponere”). Это слово употреблялось в значении “отложенное”, “депозит” (приставка “de” означала отделение, лишение, а существительное “ponere” – “место”). Первоначально депонентами называли вкладчиков, поклажедателей, передавших какие-либо вещи на хранение или внесших ценности в депозит государственного учреждения.

В современной экономической науке депонентом считается владелец депозита – юридическое или физическое лицо, которому принадлежат денежные средства, переданные на временное хранение другому юридическому или физическому лицу. Однако во 2-й половине XX века данное понятие приобрело еще одно значение. Им стали называть работника, не получившего вовремя зарплату.

Более полное определение депонента включает всех лиц, своевременно не получивших причитающиеся им денежные доходы или выплаты. К ним относятся рабочие и служащие, не получившие в стандартный (обычно 3-дневный) срок начисленную им заработную плату, учащиеся средне-специальных и высших образовательных учреждений, своевременно не получившие стипендию, граждане, в пользу которых были произведены удержания из зарплаты на основании исполнительных документов судебных органов, и прочие.

Основные нормы, касающиеся депонентской задолженности

Если компания производит денежные расчеты со своими работниками наличными деньгами через кассу, то невостребованная лишняя наличность подлежит сдаче в банк. Данная обязанность работодателей установлена Положением Банка России от 12.10.2011 №373-П (п. 1.4), касающимся порядка ведения кассовых операций с монетами и банкнотами Центробанка на территории Российской Федерации.

Согласно указанному пункту, сумма наличных денег в кассе организации не может превышать установленного Банком России лимита остатка наличности. Предприятия имеют право хранить на своей территории наличные денежные средства сверх установленных лимитов исключительно в дни выплат зарплат и стипендий, выплат, относящихся к фонду заработной платы, и выплат социального характера. Причем продолжительность срока выдачи в соответствии с п. 4.6 вышеуказанного положения не должна превышать 5 рабочих дней с учетом дня, когда средства на эти цели были получены компанией в банке.

На невыплаченные денежные средства предприятие обязано составить так называемый Реестр депонированных сумм (ф. 0504047) по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15.12.2010 №173н. Указанный реестр заполняет кассир, опираясь на платежные ведомости форм 0504403 и 0301011 и расчетно-платежную ведомость (ф. 0504401), в которой он напротив фамилий сотрудников, не получивших причитающуюся выплату, ставит штамп или делает от руки отметку “Депонировано”. Затем эти данные подлежат занесению в Книгу аналитического учета депонированной оплаты труда, денежного довольствия и стипендий, известную как ф. 0504048.

Депонентская задолженность учитывается на бухгалтерском счете 76, отражающем расчеты с разными дебиторами и кредиторами и включающем субсчет 4, именуемый “Расчеты по депонированным суммам”. К примеру, с указанным счетом возможно составление следующих проводок:

• Д 70 – К 76.4 – произведено депонирование суммы невыплаченной и, следовательно, неполученной работниками заработной платы;
• Д 76.4 – К 50 или 51 – депонированная зарплата выплачена.

Если депонированная зарплата не востребуется работником в течение длительного времени, она, в соответствии со ст. 196 ГК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете в течение 3 лет с того момента, когда должна была быть выплачена, то есть до истечения срока исковой давности. В свою очередь, ст. 392 ТК РФ наделяет сотрудника предприятия правом с целью разрешения индивидуального трудового спора подать иск в суд в течение 3 месяцев с даты, когда он узнал или должен был получить информацию о нарушении своих прав.

Спорный вопрос о времени списания задолженности

Разобраться со сроками, в которые депонентская задолженность может быть списана, для каждого предприятия особенно важно перед проведением ежегодной инвентаризации и составлением годовой отчетности. Нужно отметить, что законодательство не устанавливает срока исковой давности в отношении задолженности, возникшей в сфере трудовых отношений. Именно поэтому столь важный вопрос о времени ее списания – по прошествии 3 лет или 3 месяцев – стал спорным. Ведь от ответа на него зависит период включения не востребованных депонентами сумм в состав доходов организации, а значит, и размер исчисленного налога на прибыль.

Как уже говорилось выше, невыплаченная заработная плата является для компании ничем иным, как кредиторской задолженностью, подлежащей после истечения срока исковой давности списанию и становящейся внереализационным доходом (данное положение закреплено в п. 18 ст. 250 российского Налогового Кодекса). Несвоевременное списание такой задолженности может быть квалифицировано налоговыми органами как сокрытие внереализационных доходов или отсутствие их учета и повлечь за собой наложение существенных штрафных санкций.

Разные позиции двух ведомств, курирующих данный вопрос

На первых порах мнения Министерства финансов и ФНС России о том, какой срок исковой давности должен применяться при списании начисленной, но не выплаченной сотрудникам заработной платы, не совпадали. Минфин занял следующую позицию: в отношении депонента должен применяться не универсальный 3-летний срок, установленный гражданским законодательством, а предусмотренный ТК РФ, то есть более короткий 3-месячный срок (данная точка зрения зафиксирована в письмах от 02.04.2009 и 07.10.2009 №03-03-06/1/211 и №03-03-06/1/651 соответственно).

Однако ФНС высказывала иную точку зрения, о чем свидетельствует письмо от 06.10.2009 №3-2-06/109. Налоговая служба указывала на то, что в ст. 392 ТК РФ определяется срок, в течение которого работник имеет право обратиться в судебные инстанции с требованием устранить нарушения работодателем его прав. Эта правовая норма применяется в случаях, когда работодатель совсем не начислил или начислил не в полном объеме сумму причитающейся работнику заработной платы. По мнению ФНС, говорить о нарушении прав трудящегося при получении зарплаты можно лишь в случае, если работник при обращении к работодателю с просьбой о выплате депонированной зарплаты получил отказ.

Именно с указанного момента, а не со дня возникновения у компании-работодателя депонентской задолженности начинается течение 3-месячного срока, установленного для обращения в судебные органы статьей 392 ТК РФ. При этом суд может удовлетворить иск работника, если не истек общий, то есть 3-летний срок исковой давности.

Само же по себе депонирование сумм заработной платы не нарушает права трудящихся. Срок, в течение которого работники могут обратиться непосредственно к своему работодателю, а не в суд с требованием выплатить депонированную зарплату, законом не ограничен. Иначе говоря, пропуск 3-месячного срока не влияет на наличие у работника права в любой момент потребовать от работодателя выплаты причитающихся ему сумм.

Разрешение спора и окончательный вердикт

Вышеуказанный спор 2 ведомств был достаточно быстро разрешен. В своих более поздних разъяснениях Минфин РФ был вынужден согласиться, что к депонентской задолженности следует применять все же общий срок исковой давности, равный 3 годам (что следует из писем указанного министерства от 22.12.2009 №03-03-05/244, от 22.03.2010 №03-03-06/1/161). Изменение своей позиции специалисты Минфина объяснили следующим: когда сотрудник обращается к работодателю с требованием выплатить заработную плату, а последний готов ее выплатить, права работника не ущемляются, то есть отсутствуют основания для возникновения индивидуального трудового спора (данное мнение содержится в письме “Роструда” от 09.12.2009 №6646-Т3).

Поэтому сумма кредиторской задолженности в части депонированной заработной платы должна включаться в состав внереализационных доходов для расчета налога на прибыль по истечении срока исковой давности, закрепленного в ст. 196 ГК РФ, то есть если зарплата не была востребована работником в 3-летний период. Все ранее направленные Минфином письма, содержащие разъяснения по данному вопросу, на практике применяться не должны.

Процедура списания депонентской задолженности

Согласно подп. “в” п. 3.48 “Методических указаний”, касающихся инвентаризации имущества и финансовых обязательств компаний и утвержденных Приказом российского Министерства финансов от 13.06.1995 №49, в ходе инвентаризации должны быть установлены суммы дебиторской и кредиторской задолженностей (в тот числе и депонентской), по которым истекли сроки исковой давности. Ее результаты предписано заносить в Инвентаризационную опись, отражающую состояние дел по расчетам с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089). Форма документа утверждена упоминавшимся выше Приказом №173н.

Списание с балансового учета задолженности перед депонентами, не востребованной последними в течение всего срока исковой давности, бухгалтер осуществляет по дебету сч. 0 304 02 830, отражающему уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами, и кредиту сч. 0 401 10 173, отражающему чрезвычайные доходы от операций с активами. Сумма задолженности одновременно отражается и на забалансовом счете 20, учитывающем списанную задолженность, не востребованную кредиторами. Данная процедура установлена Инструкциями №174н (п. 138) и №183н (п. 166).

Списание сумм невостребованных кредиторской и депонентской задолженностей с истекшим сроком исковой давности должно осуществляться по каждому обязательству и основываться на данных проведенной инвентаризации, письменном обосновании и приказе (распоряжении) руководителя организации.

Что касается ведения учета на забалансовом счете 20, то п. 371 Инструкции №157н предписывает компаниям задолженность, не востребованную кредитором и списанную с балансового учета, принимать к учету на вышеуказанном счете в сумме задолженности, списанной с баланса в течение срока исковой давности.

Данная норма может трактоваться следующим образом: если с балансового учета юридического лица списывается кредиторская задолженность с уже истекшим сроком исковой давности, организация не имеет оснований учитывать ее за балансом. Однако практика свидетельствует, что списанную кредиторскую задолженность в любых суммах все же целесообразно в течение определенного времени отражать за балансом и лишь затем списывать ее и с забалансового учета. Списание с указанного учета задолженности фирмы, не востребованной кредиторами, должно осуществляться на основании решения специальной комиссии (чаще всего инвентаризационной) в порядке, утвержденном внутренним актом компании в рамках формирования ее учетной политики.

Порядок учета депонентской задолженности в целях налогообложения прибыли

П. 18 ст. 250 российского НК гласит, что внереализационными доходами налогоплательщика, исполняющего обязанность по уплате налога на прибыль, среди прочих признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (то есть обязательств перед кредиторами), которая была списана вследствие истечения срока исковой давности или по иным основаниям. Исключением здесь являются лишь случаи, предусмотренные подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поэтому для целей налогообложения прибыли списанная сумма депонентской задолженности должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

В какой именно момент списанную задолженность по депонированной заработной плате следует переводить в состав внереализационных доходов, разъясняется в письме столичного УФНС России №20-12/063584, датированном 04.07.2008 г. Представители налоговой службы указали, что моментом признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли должна быть дата, установленная в п. 4 ст. 271 НК РФ. В частности, доход в виде кредиторской задолженности предписывается учитывать в составе внереализационных доходов в последние сутки того отчетного периода, в котором заканчивается срок исковой давности.

Что касается сумм кредиторской задолженности, по взысканию которой кредиторами пропущен срок исковой давности, в данном случае нужно руководствоваться Постановлением ВАС РФ от 15.07.2008 №3596/08 и Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 №05АП-1675/2008 по делу №А24-211/2008. Согласно им, при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя юрлица о списании указанной кредиторской задолженности оснований для включения ее сумм в состав внереализационных доходов предприятия не имеется.